远程在线销售的课税问题与中国的对策

远程在线销售的课税问题与中国的对策内容摘要：

远程在线销售的 课税问题与中国的对策 廖益新  内容提要：远程在线销售具有区别于传统商业交易方式的特 点，对 中国现 行的 以增值 税 和营业税为代表的一般流转税制度提出了问题和挑战。从目前各种 在线交 易的 内容和 现 行增值税与营业税的课税对象以及适应电子商务国际税收协 调的发 展趋 势看， 我国应明 确认定此类交易在性质上属于现行营业税意义上的销售劳务 或无形 财产。 对在 线销售交 易，中国现行营业税制度应区分境内交易和跨境交易，对前者实行 提供方 所在 地课税 原 则，对后者适用接受方所在地课税原则。在跨境远程在线交 易的营 业税 征管方 式上，对 Ｂ－ｔ ｏ－Ｂ 交易应适用境内接受方申报纳税的逆向课税机制，对 Ｂ－ｔ ｏ－Ｃ 交易 宜适用非 居民企业境内税务登记代为收缴营业税的征管机制。 关键词：远程在线销售 　 营业税 　 消费地课税原则 　 征管方式 在线销售 （ ｏｎ ｌ ｉ ｎｅｓ ａ ｌ ｅ），亦称直接电子商务，是 电子商务 的一 个 专 用 术 语，指 的 是 交 易 双 方通过互联网 进 行 的 以 提 供 某 种 数 据 化 产 品 或 服 务 为 标 的 的 交 易 活 动。 而 所 谓 远 程 在 线 销 售 （ ｒ ｅｍｏ ｔ ｅｏｎ ｌ ｉ ｎｅｓ ａ ｌ ｅ），通常是指位于不同 地 域 （国 家） 的 交 易 当 事 人 之 间 进 行 的 上 述 在 线 销 售 活动，有时也称为跨国 （境）在线销售。远程在线销售之所以能够实 现，关 键在于 现代信息 和通 讯技术的发展使得某些传统的有形商品或服务能够经过数据化处理成为 可通 过计算 机网络 传输的 数据化产品，在网上支付手段的配合支持下，使位于不同国家境内的交 易双 方能够 通过互联 网直 接完成订购签约、交货付款以及售后服务等全部的交易环节。随着越来 越多 的商品 和服务的 数据 化，远程在线销售以其成本低廉、快捷便利和非中介化等优势特点， 为许多 企业所青 睐， 尤其为 众多中小企业进入国际市场提供了条件和机会。 然而，这种全新的电子商务交易方式在极大地方便和促进了国际 商品和 服务贸易 的同 时，也 对各国现行的以增值税或一般销售税为代表的流转税制度的适用构成 了严重 的挑战和 冲击。各国 现行的增值税或一般销售税制度是早期在适应传统有形商品或服务的销 售活 动特点 的基础 上逐渐  上海财经大学法学院教授。 本文系教育部人文社科规划项目课题 “电子商务的税收法律问题研究”（项目号：０１ＪＢ８２０００４） 的部分研究成果。 · ７１ · 法学研究 ２０１２ 年第２ 期 发展完善起来的。〔１〕远程在线销售具有根本区 别 于 传 统 有 形 商 品 和 服 务 交 易 活 动 的 新 特 点，各 国现行有关流转税法律制度中针对有形商品或服务交易特征确立的概念、认 定标准、 课税原 则和 方式在远程在线销售情形下变得模糊不清、无法依循或难以适从。本文 拟在 简要阐 述远程在 线销 售对中国现行有关流转税制度构成的挑战的基础上，结合晚近国际社会 在电 子商务 消费课税 方面 的国际协调发展趋势，分析论证中国在远程在线销售的流转额课税问题上的应有对策方案。 一、远程在线销售对中国现行流转税制的挑战 相对于传统的商品和劳务交易方式而言，远程在线交易具有作为交 易标 的的数 据化产品 的无 形性、交易主体的虚拟化和隐匿性、交易的瞬时性和履行的非地域化以 及交 易环节 的非中介 性这 样一些特点。远程在线交易的这些新特点使中国现行的以增值税和营业 税为 代表的 一般流转 税制 度的适用面临着一系列严重的问题。 （一） 数据化产品的无形性造成对在线销售交易的税收属性难以确定 中国现行流转税体制是由增 值 税、营 业 税 和 消 费 税 三 种 主 要 的 流 转 税 构 成 的。 根 据 ２００８ 年 修订的 《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》和 《消费税暂行条例》 的有 关规定， 除不动 产以 外的所有有形货物交易属于增值税的课税对象范围，其中少数属于应税 消费 品的有 形货物同 时还 构成消费税的课税对象，而绝大多数的劳务或服务交易、无形资产转让 交易 以及不 动产转让 交易 则属于营业税的课征范围。〔２〕在传统商业交易 方 式 下， 有 形 货 物 交 易 与 劳 务 服 务 提 供 以 及 无 形 财产的转让交易，彼此间的界限相对清晰可辨，有关交易的流转税属 性确定 通常并不 困难。而远 程在线交易由于具有交易标的的无形性或数据化的特点，模糊了货物、 服务 和无形 财产三者 间的 界限，造成了对有关当事人之间交易内容和性质的认定困难，难以确定 当事 人之间 有关交易 的流 转税属性和相应的税收待遇。 我国现行的增值税和营业税虽然同属流转税性质的税收，但在适 用税率、 税目和 计算征 收税 款的方式等方面存在较大差别。在线销售交易额归属于增值税还是营 业税的 课税范围，对纳 税人 有着实质性的利害关系。例如，通过网络发送和下载电子书籍或报刊，如果 认定为货 物销 售，在 现行流转税体制下属于增值税的课税范围，可适用１３％ 的增值税优惠税率，并以进项税额抵扣销 项税额计算应纳增值税 额。 如 果 定 性 为 提 供 应 税 劳 务 或 转 让 著 作 权， 则 应 纳 入 营 业 税 的 课 税 范 围，应按营业销售毛额课征３－５％ 的营业税，不能适用以进项税额抵扣销项税额的计税方式。此 外，我国现行营业税实行复税率制，不同税目适用的法定税率不一，而 且还 有诸多 减免税的 政策 优惠规定。例如，外国企业和外籍个人从事技术转让、技术开发业务 和与之 相关的技 术咨 询、技 术服务业务取得的收入，根据财政部和国家 税 务 总 局 的 有 关 规 定， 免 征 营 业 税。〔３〕 因 此， 一 项 在线交易的数据化产品究竟应认定为文化体育业税目下的应税服务还是 其他 服务业 税目范 围内的 咨询服务，是转让无形资产税目意义上的提供专有技术还是一般的转 让著作 权行为， 不仅直 接关 〔１ 〕 各国现行的增值税 （ ｖａ ｌ ｕｅａｄｄｅｄｔ ａｘ） 或一般销售税 （ ｒ ａ ｌｓ ａ ｌ ｅｔ ａｘ） 是以 各 种 有 形 货 物 和 无 形 财 产 以 及 劳 务 的 销 ｇｅｎｅ 售额 （流转额） 为对象征收的流转税性质的税收。在税法 理 论 上 或 国 际 文 献 中， 这 类 广 泛 适 用 于 各 种 有 形 货 物 或 劳 务销售的一般性流转税亦被统称为消费税 （ ｃ ｏｎｓｕｍｐ ｔ ｉ ｏｎｔ ａｘ），与我国现行消费税不同。后者是以特定 的 少 数 消 费 品 货物为对象征收的流转税，属于特别销售税。而我国现行的 适 用 于 各 种 货 物 销 售 的 增 值 税 和 适 用 于 提 供 各 种 劳 务 或 服务的营业税，才属于这类一般性的流转税。 〔２ 〕 参 见我国 ２００８ 年 １１ 月 ５ 日国务院第 ３４ 次常务会议修订通过的 《增值税暂行条例》 第 １ 条、《营业税暂行条例》 第 １ 条和 《消费税暂行条例》 第 １ 条。与修订前的三个暂行条例相比，此次修订在征税对象范围上没有变化。 〔３ 〕 见国家税务总局 《关于明确外国企业和外籍个 人 技 术 转 让 收 入 免 征 营 业 税 范 围 的 通 知 》 （国 税 发 ［ ２０００］１６６ 号 ）， ２０００ 年 １０ 月 ８ 日。 · ７２ · 远程在线销售的课税问题与中国的对策 系到特定交易的营业税负担轻重，也影响到税法的准确适用。 （二） 远程在线销售的瞬时性和履行的非地域化使传统的属地课税连接点适用困难 与其他各国的流转税制一样，我国现行的增值税和营业税在税收管 辖权 上也实 行属地课 税原 则，这一原则体现在有关税制对不同种类交易的课税连接点的具体规 定中。 根据 《增 值税暂 行条 例》 第 １ 条的规定，在中国境内销售货物或进口货物，应在中国履行 缴纳增 值税的义 务。 所谓在 中国境内销售货物，依照 《增值税暂行条例实施细则》第 ８ 条第 １ 款 第 １ 项 的解释， 是指所 销售 的货物的起运地或所在地在中国境内。其中， “货 物 的 起 运 地” 是 适 用 于 货 物 销 售 涉 及 运 输 交 付 的交易情形的课税连接点。如果销售货物的起运地位于中国境内，则构 成增 值税意 义上的在 中国 境内销售货物，属于我国增值税的课税范围。而 “货物的所在地”则是 适用 于那些 未涉及运 输交 付的销售货物情形的课税连接点。在这类货物销售情形中，只要作为交 易标 的物的 有关货物 位于 中国境内，也构成应课征增值税的在中国境内销售货物行为。这些属地 性质 的课税 连接点在 适用 于传统有形货物交易时，由于货物的起运地和所在地都容易识别认定，不会发生适用上的困难。 但是在直接电子商务交易情形下，如果当事人之间通过在线销售方 式进 行的数 据化产品 的交 易被定性为销售货物，则面临如何认定数据化产品的起运地和所在地 的问题。 数据化 产品是 无形 的数据流，它们通过计算机网络发送、传输和接收，并且包括交货履行 在内 的整个 交易过程 是在 瞬间内完成的。在典型的在线交易环境下，买方用于购买数据化产品的 价款 支付经 过卖方或 有关 中介机构确认后，买方可能直接通过卖方的网址点击下载所购买的数 据化产 品，或者 由卖方 通过 网络发送数据化产品到买方指定的接收系统或终端。作为交易标的的数 据化 产品可 能储存在 卖方 网址所在的服务器上，或是某个第三方的数据仓库中。这种通过计算机 互联 网传输 的数据化 产品 交易是否存在着类似于有形货物交易中的货物起运地或货物所在地这 样的物 理性的地 域概 念？如 果认为在线数据化产品交易中也同 样 存 在 货 物 起 运 地 和 货 物 所 在 地 这 样 的 概 念， 应 该 如 何 认 定？ 数据化产品的起运地是卖方的主要营业机构所在地，还是卖方营业网 址所在 的服务器 所在 地，或 是储存数据化产品的第三方数据化仓库所在地？能否将买方的营业机构 所在 地 （在买 方是一 家企 业的情况下） 或居住地 （在买方是作 为 消 费 者 的 自 然 人 的 情 况 下） 认 定 为 数 据 化 产 品 的 起 运 地？ 或者是否应以接收数据化产品的计算机终端所在地为货物的起运地或 所在地？ 这些都 是现行 属地 性质的课税连接点适用于在线数据化产品交易所产生的新问题。 另外，在传统有形货物交易中，位于中国境外的卖方直接向中国 境内的 买方销售 货物，如果 作为交易标的物的有形货物位于中国境外，虽然由于货物的起运地或 所在地 不在中国 境内，不构 成在中国境内销售货物的行为，但由于这种跨国