林业会计改革的探讨

林业会计改革的探讨内容摘要：

浙 江 林 学 院 学 报 　2003 , 20( 2):194 ～ 198 Journal of Zhejiang Forestry College 　　文章编号 :1000-5692( 2003)02-0194-05 林业会计改革的探讨 石道金 , 冯迎春 , 杨丽霞 , 邬慧君 (浙江林学院 经济管理学院 , 浙江 临安 311300) 摘要 :我国林业会计存在着制度上的缺陷和核算上的缺陷 。制度上的缺陷主要是没有一个统 一的会计制度 。 核算上的缺陷主要表现在 :①会计目标与企业经营目标不一致 ;②核算范围 过窄 ;③资本不能保全 ;④信息披露不充分 。在分析我国林业会计制度 、 育林基金制度 、 会 计核算程序和方法 、 会计信息披露以及会计计量方式等方面的基础上 , 提出了林业会计改革 的思路 。参 6 关键词 :林业会计 ;育林基金 ;资本保全 ;货币计量 中图分类号 :S7-90 ;F302.6 　　　文献标识码 :A 为了规范会计行为 , 不断提高会计信息质量 , 1993 年 7 月 1 日财政部颁布实施了 《企业会计准 则》 和分行业会计制度 , 之后各行业会计制度改革的工作在不断地深入进行 。 2001 年 1 月 1 日财政部 又颁布了 《企业会计制度》 , 暂在股份有限公司范围内执行 , 标志着全国统一会计制度的产生 。林业 是国民经济的一个特殊行业 , 林业的会计制度执行特殊行业会计制度 。随着我国加入 WTO 和林业经 济的改革和发展 , 林业会计面临着严重的困难和挑战 , 亟须进行改革 , 以改变目前滞后于林业经济发 展的局面 。 1 　现行林业会计的制度性缺陷 现行林业会计制度不完整 , 不统一 , 不是从林业行业的整体来设计会计制度 , 集体林场 、 股份林 场和私有林场等林业经营单位在现有的林业会计核算办法中没有明确的规定 。 目前 , 我国与林业经营 单位有关的会计核算规定主要有以下 4 个方面 。 1.1 　森工企业会计制度 1993 年 7 月 1 日 , 财政部以行业会计制度为主体 , 分工业 、 运输 、 商品流通和农业等 10 个行业 分别制定了财务会计制度并加以实施 , 林业经营单位作为农业的一个组成部分执行农业企业会计制 度 。 由于在森工企业具体实施过程中问题较多 , 财政部又颁发了 《关于森工企业贯彻执行新的财务会 [ 1] 计制度有关问题的通知》 (以下简称 《通知》) 。 《通知》 规定森工企业原则上执行农业企业会计制 度 , 也可根据业务需要 , 参照工业企业会计制度增设有关科目和报表 。 《通知》 还结合森工企业的特 点 , 对维简费和育林费的征收 、 使用及会计核算做了具体规定 , 规定了增设的会计科目及使用说明 。 1.2 　国有场圃会计制度 1994 年财政部根据国有林场与苗圃的生产特点 , 在 1991 年实施的 《国有林场与苗圃会计制度》 收稿日期 :2003-02-10 ;修回日期 :2003-03-06 基金项目 :浙江省教育厅资助项目(981179) 作者简介 :石道金(1963- ), 男 , 浙江宁海人 , 副教授 , 从事林业会计研究 。 第 20 卷 第 2 期 　　　　石道金等 :林业会 计改革的探讨 　 195 基础上加以修订并颁发了 《国有林场与苗圃财务会计制度》 (以下简称 《场圃制度》), 从 1995 年 1 月 1 日起实行 。《场圃制度》 完善了林木资产会计核算办法 , 建立了林木资本金制度 。 1.3 　天然林保护经费核算办法 1998 年我国在重点林区全面启动天然林保护工程 , 为了加强天然林保护工程财政专项资金的管 理 , 规范会计核算 , 国家林业局根据财政部 《天然林保护工程财政专项资金管理暂行办法》 的规定 , 与财政部协商后 , 结合林业行业的具体情况 , 制定了 《天然林保护经费会计核算暂行办法》 (以下简 称 《天保经费核算办法》), 从 1999 年 1 月 1 日起在全国天然林保护工程使用单位及其所属单位实施 。 财政部于 2000 年 12 月 16 日进一步颁布了 《天然林保护工程财政资金会计处理规定》 加以补充 。 1.4 　天然林资源保护工程公益林项目会计核算办法 为加强天然林资源保护工程公益林项目建设资金的管理 , 统一规范天然林保护工程建设项目的会 计核算工作 , 确保建设资金专款专用 , 充分发挥资金使用效益 , 国家林业局印发了 《天然林资源保护 工程公益林项目会计核算办法》 (试行)(以下简称 《公益林核算办法》), 从 1999 年 1 月 1 日起实施 。 该办法是根据财政部 《基本建设财务管理若干规定》 、 国家林业局 《重点地区天然林资源保护工程实 施方案》 和 《重点地区天然林资源保护工程建设资金管理规定》 的精神 , 以 《国有建设单位会计制 度》 为主体制定的 。 该办法仅适应于天然林资源保护工程公益林建设项目 。 2 　现行林业会计核算上存在的缺陷 2.1 　林业会计制度核算范围过窄 , 仅局限于小林 , 未着眼于大林 目前林业经营单位 4 套会计核算制度仅适用于特定林业经营单位和特定的经济业务 。 其中 :森工 企业执行 《通知》 , 国有场圃贯彻 《场圃制度》 , 而林业企业中的天然林保护工程专项资金使用单位又 实施 《天保经费核算办法》 , 公益林建设项目的会计核算又采用 《公益林核算办法》 。对于其他林业经 营单位如集体林场 、 股份制林场 、 个体林场和外商投资林场等 , 由于缺乏相应的会计核算制度 , 导致 这些单位会计核算较混乱的局面 。 同时 , 林业经营单位现行的 4 套会计核算制度 , 是分别按照企业会 计制度 、 事业会计制度和基建会计制度分别设计的 , 分别适用于不同经济业务 , 强调专款专用 , 分别 设置帐户 , 分别归集费用和计算成本 , 分别编制会计报表 , 从而使林业经营单位需分为基本业务 、 天 保经费和公益林项目等 3 个方面独立核算 , 分别形成不同的会计要素 、 会计科目和报表体系 , 造成一 个会计主体 , 多种会计核算方法并存的局面 ;同时财政资金虽然强调 “三专两单” , 要求专项管理 , 专项储存 , 专款专用 , 单独建帐 , 单独核算 , 实际上财政专项资金在具体使用时是与育林基金和其他 资金配套使用的 。而林业经营单位是综合下达资金计划和生产作业成本计划 , 在实际核算时 , 很难分 清哪笔经济业务是属于专项资金 , 哪项作业是育林基金或其他资金支付 , 同时一些外部因素如专用资 金到位情况和单位负债偿还情况也会影响到专款专用原则的落实 , 给具体会计核算带来很大的困难 。 2.2 　林业会计核算对象不能满足林业发展的需要 , 主要反映了经济效益 , 未能综合反映生态效益和 社会效益 　　林业生产单位的生产任务是为社会提供优质苗木 , 培育扩大森林资源 , 改善生态环境 , 其首要目 的是实现生态效益和社会效益 , 其次才是追求自身的经济效益 。但现行林业会计的收益部分只计算在 市场上可以进行交换的货币收益 , 而林业生产经营活动所引起的生态社会效益部分均未得到很好反 映 。 林业生产成本部分仅包含经济成本 , 未包含林业经济活动对环境资源和环境质量的消耗 , 造成各 林业经营单位和个别收益 、 个别成本与社会收益和社会成本不一致 , 从而导致各林业经营单位之间由 于资源差异和地域差异而分配不公 。 2.3 　未充分考虑林业经营单位的资本保全 林业经营单位按照企业化进行管理 , 企业生产经营的首要目的应该是资本保全 , 但在林业会计制 度中未能体现资本保全原则 , 主要表现在 2 个方面 。 2. 3.1 　林木资产在计价中仅考虑历史成本 , 未考虑时间因素影响 　目前林木资产采用历史成本计价 , 把林木资产的成本分为造抚成本和管护费用 2 部分 , 待到十几年或数十年后林木采伐时 , 按一定办法 浙 江 林 学 院 学 报 　　　　　　　　　　　　　　　2003 年 6 月 196 将造抚成本和管护费用分别分配计入林木生产成本加以回收 , 这一做法只考虑了初始投资成本的收 回 , 而没有考虑长达十几年或数十年的时间中货币价值和变化情况 , 从而导致林业经营单位无法做到 [ 2] 资本保全 。 2. 3.2 　在育林基金提取与使用的循环过程中 , 也未能体现资本保全原则 　目前森林资源再生产的资 金循环一方面采取以森林对培育成本从销售收入中收回 , 另一方面对因时间因素导致不足的部分以简 化的办法按一定比例从销售收入中提取育林基金 (或林价), 借以维持林业的简单再生产 , 而目前对 于育林基金的提取来自于各林业单位的销售收入 , 但在使用时却采用统筹安排的方式 , 集中由地方财 政安排使用 。育林基金来自林业简单再生产资金 , 却在提取后由财政统一安排使用的办法无形中导致 林业经营单位无法维持简单再生产 , 也就无法实现资本保全 。 2.4 　会计信息披露不完整 , 不充分 现行林业会计仅核算林业经济效益 , 未能将资源与环境带来的经济问题很好地纳入会计核算体 系 , 在会计计量方面缺乏对资源与环境会计对象的有效计量 。 林业会计信息的披露主要侧重于以货币 计量的财务性信息 , 侧重于个体或局部的经济目的 , 更强调微观效益 、 直接经济效益和眼前利益 , 主 要反映林木资产的情况和财政资金的使用情况等等 。 因此 , 现行林业会计核算体系无法满足社会各界 日益增长的对资源与环境问题提出的信息充分披露的客观要求 。 3 　林业会计改革的几点思路 3.1 　明确林业会计性质 , 建立统一的林业会计制度 为规范林业企业的会计核算 , 迫切需要制定全国统一的林业会计制度 。但林业会计制度应如何制 定 , 是作为企业会计制度 , 还是作为事业单位会计制度 , 这是首先应该研究的问题 。 林业生产单位的经济运行具有财政资金所占比重大和林业生产以公益性为主等事业单位的特点 , 因此 , 历来对林业生产单位都是定位为生产性事业单位 , 其会计制度除森工企业会计制度外都是按照 事业单位会计制度加以设计的 。 但是从抽象的角度看 , 林业企业的资金运动过程还是与一般生产型工业企业一样 , 都经过了筹集 资金 、 生产供应 、 产品生产 、 产品销售和经营成果的实现与分配过程 , 林业生产经营单位必须进行林 木资产成本核算和净损益计算 , 其净资产具有相应的所有权等都意味着林业生产单位的会计核算对象 [ 3] 与一般事业单位有本质的区别 。 因此 , 林业生产单位应根据企业会计制度的模式来制定会计制度 , 同时考虑其生产性事业单位的性质 , 在具体制订过程中 , 应打破林业经营单位的所有