合并财务报表: 上市公司财务新课题

合并财务报表: 上市公司财务新课题内容摘要：

«财经研冗» 1994 年笫 8 期 会计研究 ，已如 153期 合并财务报表： 上市公司财务新课题 叶季如 一 些 济实体， 即所谓企业集团或集团公司。 为了 规模较大的股份公司， 为了实现公司长远的 揭示这个经济实体整体的财务状况与经常成 战略目标， 增强市场竞争能力， 往往凭借其 果， 是指将母公司和各子公司的各自的财务 雄厚的经济实力， 通过收购、 兼并等形式， 报表包括资产负侦表、 损益表、 财务状况变 持有某些规模较小公司的股份， 从而达到控 动表等， 调整或抵销某些项目后， 合并或汇 制这些公司经营管理的目的。 与此相适应， 总成 一 套综合性的集团公司的会计报表。 在公司财务上提出了编制合并财务报表， 以 提供母公司及其子公司作为 一 个经济实体的 合并财务报表的实务在我国刚刚起步， 为促进其健康发展， 有许多问题衙要深入研 究。 这里提出以下四个问题。 随着我国股份制改革的不断探入， 财务信息的客观要求。 合并财务报表实务的发展与公司合并事 件日益增加相联系。 公司合并的形式主要有 三种： 1. 集团公司的界定。 合并财务报农是提供集团公pj财务伯息 的报表， 自然， 首先福搞清楚集团公司的概 I • 吸收合并：是指两家以上公司合并 念。 鉴于集团公司是 一 种复合型的企业组 到 一 家公司， 由兼并公司继续经营， 而被兼 织， 具有多层次、 多法人代表的特点， 其内 并的公司宣告解散。 部组织结构相当复杂， 加上会计上集团公司 2. 新设合并：是指两家以上合并的公 的概念与通常意义上集团公司的概念也不尽 司不再存在， 即合并各方全部解散， 另行组 一致， 这就使得集团公司及其包括的范围往 成 一 往难以界定。 其实， 界定集团公司， 关健是 家新公司。 家公司购头 确定母公司与千公司的关系。 母子公司的关 另一家公司的股份， 达到控股的百分比而建 系确定了， 集团公司的范围也就确定了。 从 3. 取得控股权， 这是由 立母子公司关系的 一 一 目前情况看， 确定母子公司关系的条件有这 种合并形式。 在上述三种合并形式中， 前两种合并后 样几个方面： 的公司， 不论是新组建还是继续存在的公 (1)母公司持有子公司 一 定比例的股 司， 仍然是 一 个会计主体， 其财务报表的编 制与一般公司没有什么不同。 而对第三种合 份。 从理论上讲， 母公司必须持有子公司或 并形式下的母公司与子公司， 其财务报表编 50 ％以上。 但在子公司数赘较多， 且股份较 制就有新的要求。 母公司也好， 子公司也 好， 它们都是会计主休， 都需要编制各自的 附属公司普通股（即有表决权的股份）的 分散的情况下， 只需掌握 30%-40% ， 甚至 25％左右， 就能够有效地对付那部份70％左 司与子公司由于存在控股与被控股的关系， 右分散的股份， 达到控制的目的。 (2)母公司通过投资兴办或产权受让 子公司的经营管理权又常常被母公司所控 的途径而取得对子公司（其中包括合疻子公 财务报表， 这是没有疑义的。 问题在于母公 制， 所以它们之间实阮上形成了 一 个新的经 司）的控制权。 一 55 - (3)接受委托， 包括行政指令在内， 况下， 在层层控股型的公司纠构中相当音 取得对千公司经营管理的控制权。 在上述条 遍。 在此， A公司虽然对C公司只拥有36% 件下确定的母子公司关系， 形成了集团公司 的股权， 没有达到50％以上这 一 控股比例， 的核心层（母公司与全资子公司）和控股 但它仍然可以通过B公司有效地控制C公司。 层， 这就是会计上认可的集团公司范围。 而 因此在编制合并会计报衷时， 孙公司的会计 更宽意义上的集团公司， 还要包括持股层 报表， 同子公司 一 样， 也必须与母公司的会 （指关联公司）和固定协作层（众多的协作 计报表合并。 单位）的企业或单位。 2. 抵销项目。 重叠公司结构下合并报表的处理方法有 两种， 一 种是间接合并法， 另 一 种是子公司 合并会计报表与人们所熟悉的汇总报表 合并法。 按间接合并法， 各种冲销分录以母 的不同之处在于， 编制汇总报表只要按同类 公司对子公司、 孙公司拥有的最终股权比例 项目进行简单相加即可， 而编制合并报表则 为基础进行编制， 合并报表可 一 次完成， 要进行较为复杂的项目抵销或调整工作。因 步到位。 按子公司合并法， 则先将子公司与 为合并会计报表要真实地反映集团公司作为 一个整体的财务状况和经攸成果， 其内部的 各孙公司按其控股比例用 一 般的合并方法进 行合并，再将合并的结果与母公司进行最终 一 经济交往包括投资和被投资的数额在内应当 合并。 采用这种方法， 合并是分步进行的 ， 进行调整和抵销， 否则会产生重复计算的问 要经过各个层次的合并， 由低层次到高层 题。 为此在编制时除了公司股东权益部分应 次， 逐步推进，才能最终完成整个合并过 按持股比例抵销外， 一 些往来事项也要进行 调整， 诸如：母公司与子公司间的购货， 销 程。 货业务应消除由此产生的营业收入， 营业成 两种合并方法各有千秋， 编制者可以选 择采用， 只要在财务报告中作为重要会计政 本以及存货项目所含的利润，对公司间的应 策加以说明。 收应付票据、 应收应付帐数， 以及应收应付 4. 编表的技术手段。 股利等予以抵销；对公司间相互持有的侦 合并财务报表编制手续繁杂， 工作星较 方为债务的应收债 大尤其集团公司规模不断扩大， 结构愈益复 券持有数和发行数相互抵销， 于此同时， 持 杂的今天， 如果没有电子计算机先进的技术 有侦券公司的利息收入也应与发行侦券公司 手段支持， 合并报表很难成为各家公司普遍 的利息费用相互抵销；等等。 接受的实务。 例如：英国帝国化学工业公司 3. 重叠公司结构。 1985年时有418家子公司，仗用着56种货 重叠公司结构， 在现实生沽中已经不是 币。 在这情况下， 合并报表编制， 既有货币 个别的现象， 是合并财务报表实务中无法绕 的轧换， 又有内部项目的抵销， 如果用手工 过的问题。假定母公司A对子公司B拥有60% 操作， 其人工和时间的耗费是可想而知的。 显然， 在会计电算化的研究和推广中， 应注 芬， 即 一 方为债权；另 一 的控股权， 而B公司同时拥有另 一 个公司C 公司60％的控股权， 于是C公司成了B公司 的子公司， 进而是A公司的孙公司。 这种估 一 66 - 意开发合并财务报表织制的专用软体， 使用 屯子计算机作为编表的技术手段。