企业会计信息违法性失真的责任合约安排

企业会计信息违法性失真的责任合约安排内容摘要：

2001 年第 2 期 企业会计信息违法性失真的责任合约安排 吴联生 ( 厦门大学会计系 　361005) 　　内容提要 : 企业会计信息违法性失真问题已是我国当前需要着重研究解决的一项重 大课题 。我国《会计法》 分别在 1985 、 1993 和 1999 年对会计信息违法性失真的责任作出不 同的合约安排 。通过研究我们发现 ,产生于计划经济体制下的 1985 年和 1993 年的《会计 法》 已不能适应目前治理会计信息违法性失真的需要 ,1999 年《会计法》中的“单位负责人 对本单位会计信息违法性失真负首要责任 ,会计人员负次要责任” 的安排是合理的 ,但是 , 该法对单位负责人的处罚不仅没有在口径上与上述安排保持一致 ,而且力度不够 ,使得合 理的会计信息失真责任合约安排将不能得到有效执行 。本文根据分析结果建议对《会计 法》 与《刑法》 中的法律责任进行相应修订 ,建议政府加强对企业会计信息质量的检查与建 立社会检举制度 。 关键词 : 会计信息失真 　合约安排 　单位负责人 　会计法 一、 问题的提出 会计信息是社会经济有效运行的重要基础 ,即社会经济的有效运行要求会计信息能够与它所 反映的客观事实相符 ,也就是说 ,会计信息应具有真实性的质量特征 。然而 , 近 10 年来 , 我国的会 计信息失真问题引起了社会各界的普遍关注 ① ,其主要原因就在于我国会计信息失真问题已经到 了非常严重的地步 ②。我国审计署自 1983 年成立以来 ,每年都审计出大量的违纪金额 。根据审计 署 1983 至 1998 年的审计单位数 、 审计覆盖率和查出的违纪金额 ③ ,我们得到了“平均每单位违纪金 额”( 图 1) 和“估计总体违纪金额”( 图 2) 。为了能够明确说明违纪金额的严重程度 ,我们把每年估 计总体违纪金额与当年的国民生产总值 ④ 进行比较 , 得到“估计总体违纪金额与当年国民生产总 值之比”( 图 3) 。 从图可见 ,平均每单位违纪金额与估计总体违纪金额基本上呈递增的趋势 ,特别是 1998 年 ,平 均每单位违纪金额达 311189 万元 ,估计总体违纪金额达268878168亿元 ; 从估计总体违纪金额与当 年国民生产总值相比来看 ,1983 年至 1998 年共 16 年中有 15 年的估计总体违纪金额超过了当年国 民生产总值的一半 ,其中 7 年的总体违纪金额超过了当年国民生产总值 ,1998 年的总体违纪金额 ① 会计信息失真指的就是会计信息不能够真实地反映企业价值运动的客观事实 。 ② 不仅学术界就此进行了广泛的研究 ,而且时任国务院副总理的朱镕基在 1994 年第四次全国会计工作会议上 , 针对我国会 计信息失真的严峻事实 ,提出整顿会计工作秩序的约法三章 ,以期达到改善会计信息质量的目的 。也正是因为严重的会计信息失 真问题 ,我国于 1985 年颁布施行了《会计法》,并分别于 1993 年和 1999 年进行了两次的修订 。但我国的会计信息质量问题至今并 没有得到本质性的改善 。 ③ 资料来源 《中国审计年鉴 : 1983 —1988》,中国审计出版社 ,1989 年 12 月 《 ; 中国审计年鉴 1989 —1993 》, 中国审计出版社 , 1994 年 12 月 《中国审计年鉴 ; 1994 —1998》,中国审计出版社 ,1999 年 12 月 。1989 年至 1998 年的“审计覆盖率” 数据缺 , 所运用的数 据是假定 1988 年的审计对象在 1989 年至 1998 年间没有发生变动 ,通过计算得到的 。 ④ 数据来源于国家统计局 (1999) 《中国统计年鉴 , 1999》,中国统计出版社 。 77 吴联生 : 企业会计信息违法性失真的责任合约安排 更是达到当年国民生产总值的 3. 45 倍 。应该 说 , 违纪金额之大令我们吃惊 ! 当然 , 违纪金额 的逐年上升与我国审计技术的发展有密切的关 系 ,但它是以会计信息失真的存在为前提的 。 相反 , 由于审计不可能查出所有的违纪金额 , 企 业真正的会计信息失真的状况比上文所分析的 还要严重得多 ①。审计署的审计结果所反映的 会计信息失真状况与财政部在 1999 年 7 月至 2000 年 12 月间五次抽查企业会计信息质量的 结果也是一致的 。从总体上看 , 财政部会计信 图 1 　平均每单位违纪金额 息质量抽查结果表明 , 我国企业会计信息失真 问题普遍 , 不少企业违纪问题十分严重 。其中 , 第一号公告中被抽查的 110 户酿酒企业 , 有 102 户存在不同程度的会计信息失真问题 ; 第三号 公告中在经社会审计机构 ② 审计的100 户企业 , 有 81 户存在资产不实问题 ,有83 户企业存在损 益不实问题 ; 第五号公告中被抽查的 159 户企 业 , 有 147 户资产不实 ③。另外 , 邱学文( 2000) 于 1999 年上半年对 100 名社会公众证券投资者进 行了调查 ,调查结果发现 ,33 %的被调查者不信 图 2 　估计总体违纪金额 任上市公司会计信息 ,41 %的被调查者对上市 公司会计信息持“有疑虑但不确定”的态度 ④。 我们 ( 吴联生 , 2000) 的调查结果也表明 ,上市公 司经营者在某些会计信息的披露上没有遵守披 图 3 　估计总体违纪金额与当年国民生产总值之比 露制度 ; 同时 ,很多实证研究结果表明 ,自从净资产收益率 ( ROE) 作为上市公司申请配股的依据之 一 ,上市公司在 ROE 数据上存在着明显的操纵行为 ⑤。上市公司所披露的会计信息是必须经过注 册会计师审计的 ,并且有专门的监督管理机构 , 即使如此 , 它们仍不能为社会公众所信任 , 相对来 说 ,披露要求更为宽松的其他企业会计信息 ,其质量可想而知 。 应该说 ,造成会计信息失真的原因是多方面的 。笔者曾根据其成因的不同 ,将会计信息失真分 为三类 : 违法性失真 、 规范性失真和技术性失真 。违法性失真是指有关单位和人员故意违反法律规 章制度而导致的会计信息失真 ; 规范性失真是指由于会计规范 ⑥ 的不科学而导致的会计信息失 真 ;技术性失真则是指会计人员素质不能满足会计工作的需要而导致的会计信息失真 ( 吴联生 , 1998) 。很明显 ,会计信息规范性失真的治理措施在于提高会计规范的质量 , 它是一个需要理论界 与实务界长期共同努力才能取得进展的重大问题 ,实际上 ,会计学的发展无非就是为了解决这一问 ① 至于还要严重的程度有多大 ,目前尚无法用数据进行说明 。 ② 社会审计机构即为会计师事务所 。 ③ 参见《财政部会计信息质量抽查公告》 第一号 、 第二号 、 第三号 、 第四号和第五号 。 ④ 该研究不够严密 ,但可以在一定程度上说明我国会计信息的质量状况 。 ⑤ 可参考蒋义宏等 (1998) 、 陈小悦等 (2000) 和靳明 (2000) 。 ⑥ 会计规范是指用以规范会计信息生产的法规制度 。我国上市公司的会计规范具体包括《会计法》《 、证券法》《 、公司法》、 会计准则 、 行业会计制度 《 、股票发行与交易管理暂行条例》和《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》。 78 2001 年第 2 期 题 ,即让会计信息能够尽可能真实地反映企业价值运动的客观事实 。会计信息技术性失真的治理 措施则在于加强会计人员的教育 ,不断提高会计人员的素质 ,它也是一个需要假以时日的问题 。也 就是说 ,会计信息的规范性失真和技术性失真只有在会计学科发展到一定程度 、 会计人员素质达到 一定水平以后 ,才能够得到有效地控制 。而会计信息违法性失真则是一个与会计学科和会计人员 素质本身没有太大关系的问题 ,它的治理措施在于如何预防和控制有关单位和人员对法律规章制 度的故意违背 。只要能够设计出合理有效的责任合约安排 , 会计信息违法性失真便能得到治理 。 另外 ,我国当前的会计信息失真问题主要在于违法性失真 ,如上文所述的审计署和财政部的审计检 查结果都属于违法性失真 ,邱学文 ( 2000) 的调查中 , 社会公众之所以不信任上市公司的会计信息 , 其原因包括违法性失真 、 规范性失真和技术性失真三种情况 。但根据调查中“不信任” 组对“您为什 么不信任会计信息” 这一问题的回答 ,其原因主要还是在于违法性失真 。因此 ,研究如何设计合理 有效的责任合约安排来治理我国企业会计信息违法性失真具有重大的现实意义 。本文拟在探讨我 国企业会计信息违法性失真责任合约安排的产生与变迁的基础上 ,分析不同责任合约安排的合理 性与有效性 ,并就如何改进我国企业会计信息违法性失真责任合约的安排提出改进建议 。 二、 企业会计信息违法性失真责任合约安排的产生与变迁 《会计法》 是我国规范企业会计行为的专业性法律 ,如何保证会计信息质量 ,长期以来是它的重 要内容 。 《会计法》 最初制定于 1985 年 ,此后分别在 1993 年和 1999 年经过了两次修订 ,每一次的修 订都对会计信息违法性失真的责任作出了不同的合约安排 , 按照 1985 年《会计法》规定 , 会计信息 违法性失真责任合约的内容包括 : ( 1) 各地方 、 各部门 、 各单位的行政领导人领导会计机构 、 会计人 员和其他人员执行《会计法》; ( 2) 会计人员应当按照有关法规进行会计核算 ,并对本单位实行会计 监督 ; ( 3) 会计人员对不符合要求的凭证不予受理 ,对违反法规的收支不予办理 ; ( 4) 会计人员认为 是违反法规的收支 ,单位行政领导人坚持办理的 ,会计人员可以执行 ,同时必须向上级主管单位行 政领导人提出书面报告 ,请求处理 ,并报审计机关 ; ( 5) 单位行政领导人和会计人员违反会计核算的 规定 ,伪造 、 变造 、 故意毁灭会计凭证 、 会计账簿 ,都要承担相应的责任 ①。在这种安排下 ,地方和部 门的行政领导人 ,单位的行政领导人和会计人员对会计信息违法性失真都负有责任 ,同时会计人员 还承担着监督会计信息质量的责任 ,这种责任的解脱途径在于向上级主管单位行政领导人进行报 告 。根据 1993 年《会计法》 的规定 ,其在会计信息违法性失真责任安排方面与 1985 年《会计法》的 差别主要有以下两方面 : ( 1) 规定单位领导人领导会计机构 、 会计人员和其他人员执行本法 。( 2) 规 定会计人员认为是违法的收支 ,应当向单位领导人提出书面意见 ,要求处理 ,对严重违法损害国家 和社会公众利益的收支 ,会计机构 、 会计人员应当向主管单位或者财政 、 审计 、 税务机关报告 ,接到 报告的机关应当负责处理 ②。这表明 1993 年的《会计法》 不再要求地方和部门的行政领导人对企业 会