会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排

会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排内容摘要：

2000 年第 5 期 会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排 * 谢德仁 ( 清华大学经济管理学院 100084) 一、问题的提出 会计信息的真实性( t rut h) 既是一个重大的理论问题, 也是一个重大的实践问题。至今, 会计 学界对该问题仍未能达成共识。如关于收益的真实性问题, 会计学界就颇有争议。希克斯( Hicks, 1946, P. 172) 认为收益是/ 一个人在周末保持同周初同样富裕的情况下, 该周内他所能消费的最大 价值0。这一经济收益( economic income) 观念似乎暗示着/ 真实收益0的存在。会计学界就有一学 派为/ 真实收益0学派, 包括了诸如佩顿( Paton, 1922) 、 坎宁( Canning, 1929) 、 亚历山大( Alexander, 1950) 、 爱德华滋和贝尔( Edwards and Bell, 1961) 、 钱伯斯( Chambers, 1966) 以及斯特林( Sterling, 1970) 等一大批会计学家。他们深受新古典经济学的影响, 其中, 坎宁和亚历山大同时也是经济学 家。在他们的心目中, 会计师应是优秀的计价师( Valuer) ( Paton, 1974) . ¹但是, 这一观念也为许多 会计学家所否定, 如井尻雄士( Ijiri, 1978) 就指出, 经济收益( 真实收益) 在不确定和不完备的市场 上是一个无 用的概念, 而且 它没有考 虑不同利 益集团的 不同信息 需要。 美国会 计学会 ( AAA, 1936, P. 188) 也认为, / 会计本质上不是一个计价过程, 而是将历史成本分配 , , 给当前及以后的 财务年度。 0其实, / 真实收益0学派的大师们之间就具体什么是/ 真实收益0意见分歧也很大, 如关于 未实现的持有利得( unrealized holding gains) 是否应计入净收益之中就存在争议。只不过他们都主 张寻求现行价格的信息, 信奉/ 真实收益0的存在( AAA, 1977, PP. 6- 9) 。 收益确定与资产计量可视作是同一枚硬币的两面( Beaver, 1981, p. 84) , 所以, 收益的确定是如 上情形, 资产计量也是如此。在此情形下, 到底什么是/ 真实0 的会计信息呢? 这可分解为以下问 题, 即存不存在真实的会计信息, 如果存在, 那么其特征如何, 会计怎样才能反映之; 如果不存在, 那 么会计信息的/ 真实性0又是何意呢? 已有大量会计文献讨论这些问题, 仍未有定论, 我们的讨论将 不再回顾这些文献, 而是另辟蹊径, 运用西蒙( Simon, 1978, 1979) 关于/ 理性0的若干重要见解联系 会计规则制定权合约安排来讨论会计信息真实性的内涵, 以期为我国讨论会计信息失真问题提供 一个理论基础, 即首先应弄清什么是/ 真0, 才能讨论/ 失真0。也期为我国有关经济法规关于虚假会 计信息的判罚规定提供一个研讨的思路。 二、会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排: 程序理性与结果理性的论说 在具体探讨会计信息真 实性问题之 前, 我 们先对会 计规则制 定权合约 安排( contractual ar2 rangement of rights of determining accounting rules) 作一界定说明。会计信息的生产、 提供均需遵循 * 本文曾提交中国会计教授会 1999 年年会交流, 在分组讨论时, 得到了美国杜兰大学( Tulane University) 李志文教授、厦门 大学曲晓辉教授、复旦大学李若山教授、上海财经大学蒋义宏教授、南京经济学院王开田教授等的有益批 评, 谨致谢意。但本 文的 一切错漏由作者自己负责。 ¹ 有趣的是, 佩顿也是一个稳健主义者, 从而他似乎不赞成会 计师成为一个全 面的计价师, 因为 他指出, 当被计 价的物品 价 值上升时, 会计师应/ 转过背去( turn his back)0 , 不予计量。只有价值下跌时, 会计师才计量之。 47 谢德仁: 会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排 一定的规则来进行, 这就是会计规则。会计规则制定权合约安排就是指关于会计规则由谁来制定, 由谁来监督其执行等的合约安排( 制度安排) 。无疑, 会计信息的真实性与会计规则及其制定权的 合约安排是密切相关的, 前者的实现和保证依赖于后者。我们将会计规则制定权合约安排区分为 一般通用的会计规则制定权( right of det ermining general account ing rules) 、 剩余的会计规则制定权 ( right of det ermining residual accounting rules) 两方面。前者是指参与会计规则制定的各方关注并 做出适当规定的会计事项处理规则的制定权合约安排; 而后者则是指对一般通用会计规则中未作 出规定的会计事项的处理规则制定权以及对一般通用会计规则中具有较大选择空间的会计事项处 理规则的选择权的合约安排。现行的发达市场经济国家的会计规则制定权合约安排的一般范式 是: 政府享有一般通用会计规则的制定权, ¹ 企业经营者享有剩余的会计规则制定权, 由独立、 客 观、 公正的会计专家( 即注册会计师或特许会计师) 来监督企业经营者对一般通用的会计规则的遵 循和对剩余会计规则制定权的适当行使( 谢德仁, 1997) 。 西蒙( Simon, 1978, 1979) 不但提出了/ 人是有限理性( bounded rat ionalit y) 的0这一光辉思想, 而 且明确区分了理性的程序性标准与新古典经济学理性的实质性标准, 即区分了程序理性( procedu2 ral rat ionality) 与结果理性( rationalit y of outcome/ product, 亦称为实质理性, subst ant ive rat ionality) 。 所谓程序理性是指行为是适当考虑的结果, 该行为就是程序理性的, 因此, 行为的程序理性取决于 它的产生过程; 而结果理性则是指在由既定的条件和限制所规定的范围内, 当行为适于达成既定的 目标时, 它就是结果理性的。由此可见, 程序理性强调的是行为机制( 程序) 的理性, 而不是注重结 果本身, 结果总是一定行为程序的结果, 只要保证了行为程序的理性, 结果就是可接受的; 而结果理 性则是经济学家一般所称的行为的理性, 强调结果的符合目标性, 而不在意产生这一结果的行为程 序。简言之, 前者注重过程, 后者注重结果。西蒙认为, 在不确定性的环境下, 人们无法准确地预测 未来, 从而也就无法按照实质理性的方式采取行动, 只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定性 的程度, 因此, 应以程序理性替代实质理性( 结果理性) 来进行经济学研究。这一转变要求有方法上 的根本变化, 即从一个严密的公理系统演绎到强调对复杂的思维规则进行详尽的经验研究。 由上述对程序理性和结果理性概念的界定可以看出, 程序理性而不是结果理性是会计所可能 实现的唯一目标( Seal, 1993, P. 5) 。º 当人们就会计规则制定权进行谈判并作出合约安排时, 人们 实际关注的不是这一安排能达成一个什么样完美的结果( 实现目标) , 而在于这一安排是大家( 至少 大多数人, 下同) 共同认可的, 是遵循一大家都能接受的决策规则与程序作出的, 这是程序理性的思 想。再就一般通用的会计规则制定来看, 迄今为止, 各国制定会计准则都是遵循程序理性思想的, 即会计准则的制定程序应是各方均能接受的, 而不论按此程序制定出来的会计准则能否确保某一 ( 些) 目标的实现。» 正因如此, 各国的会计准则均未能在逻辑上前后一贯、 一以贯之。美国会计准 则的制定一方面确保了较优先的程序理性, 另一方面也试图将结果理性纳入会计准则制定中, 即, ¹ 政府制定出来的一般通用的会计规则也就是所谓的/ 会计准则0。 º 就此而言, 会计与法律有其共通之处, 追求的是都是程序理性, 而非结果理性。故有/ 合理、合情而 不合法0 之说。如 在法 院作出判决之前, 称罪犯为/ 犯罪嫌疑人0 就 体现了程 序理性的 思想。所谓/ 司法公正0, 关键的也 在于程序 理性。如在 重庆綦 江 / 虹桥0 垮塌案中, 对赵祥忠的判决被有关法学学者称为是在/ 无控诉、无审理、无辩护0 情况下 的/ 有罪推定0 判决, 严 重违背了5 刑 事诉讼法6 ( 1996) 的/ 无罪推定0 原则, 破坏了正确的刑事诉讼 程序。其原因在于作 为控方的重庆 市检察院 第一分院 是以/ 玩忽 职 守罪0 起诉赵祥忠的, 但法院却判了他/ 工程重大安全事故罪0 。尽 管赵祥忠的行为 确实构成了工 程重大安 全事故罪, 但检方并 未 控诉该罪( 检方起诉有误) , 依据5 刑事诉讼法6 , 法院就不能 以该罪判决赵祥 忠。否则, 法院就是无 诉无审无 辩( 护) 而 判或是自 诉 自审而判了。从而在根本上破坏了司法程序。若依据结果理性优先 原则, 则法院的 判决是正 确, 但依据程 序理性优 先原则, 则 法 院显然是判错了, 法院应宣告赵祥忠无罪释放。显然, 在法学学者 看来, 程序理性优 先于结果 理性。有关该 判决从法 学角度的 详 细讨论请参见张步文、杨加明, 1999, / 不诉而审, 无辩而判 ) ) ) - 虹桥. 案审判中的败笔之作0 , 5 中国律师6 第 6 期, 第 72 ) 73 页。 » 英美等国家制定会计准则时均强调/ 充分程序( due process)0 原则, 以确保有关各方充分发表意见。 48 2000 年第 5 期 使制定出来的会计准则能前后一贯地保证某些目标的实现, 为此, 他们进行了财务会计概念框架 ( Financial Account ing Concept ual Framework, FACF) 的研究, 尝试构建一个以会计目标为起点的精 密的演绎理论系统以指导会计准则的制定, 实现结果理性。¹ 他们取得了一定的阶段性成果, 但距 实现上述意图尚任重而道远。近两年来, 美国关于高质量会计准则的讨论, 也体现着他们在会计准 则制定方面朝结果理性方向的努力。º 不仅会计规则制定权的合约安排与会计准则的制定是遵循程序理性思想, 该思想更体现于生 产会计信息的具体会计实践之中。在会计实践中, 一国会计准则中的备选会计方法非常多, 而且即 使统一了, 还有剩余的会计规则制定权, 还有对经验判断与估计的依赖; 而国与国之间的会计准则 差异相当大, 如美国和 德国, 同样的原 始数据计量出 来的收益及资 产差异之大足以 令人目瞪口 呆, » 但他们的