財務報表不實表達之防制: 以公司治理與刑事責任為中心

財務報表不實表達之防制: 以公司治理與刑事責任為中心内容摘要：

財務報表不實表達之防制 ——以公司治理與刑事責任為中心 陳文孝 摘要 「定時編製、查核及揭露會計資訊」是促進現代經濟有效率運作的重要制度 之一，現代社會設計了種種機制，希望使「定時編製、查核及揭露會計資訊」這 個制度可以順利發揮原先預設的功能，例如利用國家公權力強制營利事業提供 財務會計資訊，並制訂財務報表編製規範。另外，在公司法制上安排各項制度， 要求經營階層提供及時、允當表達的財務報表給不參與經營的外部人。最後，針 對財務報表不實表達課予刑事責任，以警示財務報表編製者不要輕易違反財務 報表編製的規範。 財務報表不實表達是指財務報表所記載的內容，與實際存在的事實不符， 或不按「一般公認會計準則」編製。以編製者主觀要件為故意或過失為標準作分 類，可分為財務報表舞弊（故意）及錯誤（過失）。基於故意所發生之財務報表 不實表達，造成的傷害極大，而且較難於事前發現而予以防範，因此法律制度 特別針對這種不法行為課予刑事責任，並依照對個人、社會利益傷害的大小，分 別於《商業會計法》與《證券交易法》訂定不同刑度的刑事處罰。本文探討的焦點 集中於因故意而發生之財務報表不實表達。 公司之經營階層負責編製財務報表，傳遞財務會計資訊予外部人，該外部 人包括不參與經營之出資者及債權人。在所有權與經營權分離的情況下，基於人 性自利之前提，公司之經營階層在編製財務報表時，並不必然會提供及時、允當 的財務會計資訊，而可能透過編製不實表達的財務報表，謀取不正當之利益。公 司治理之研究範圍，即在討論如何合理及有效的控制經營階層之管理權限，促 使經營階層為公司全體利益努力，降低經營階層為了自己的利益而侵害公司利 益的可能性。《證券交易法》於民國 95（2006）年 1 月經過大幅度的修正後， 正 式 引 進 獨 立 董 事 （ Independent Director ） 及 審 計 委 員 會 （ Audit Committee）制度。其中，審計委員會均由獨立董事擔任，其獨立性與監督能 力均較先前之監察人制度提高許多。另外，審計委員會可參與財會主管、稽核主 管及查核會計師之選任。此項制度上之變革對於公司的正當經營與財務報表的允 當表達應有相當的助益。 根據我國現行法律規範，《商業會計法》第 71 條「財務報表不實登載罪」與 《證券交易法》第 174 條第 1 項第 5 款「財務報告虛偽記載罪」是針對不實財務 報表編製者之刑事處罰規定。《證券交易法》第 174 條第 1 項第 5 款「財務報告 虛偽記載罪」相對於《商業會計法》第 71 條「財務報表不實登載罪」，屬於法條競 合的特別關係。 《刑法》第 215 條「業務文書登載不實罪」相對於《商業會計法》及 《證券交易法》之財務報表不實表達，屬於同一類犯罪之基本類型，基於法安定 性之考量，同一類型犯罪之犯罪構成要件的規範與解釋上，《刑法》、 《商業會計 法》與《證券交易法》三者之間應有相當之一致性。因此，本章擬以《證券交易法》 第 174 條第 1 項第 5 款「財務報告虛偽記載罪」為中心，說明財務報表不實表達 之犯罪構成要件，旁及說明《刑法》215 條「業務文書登載不實罪」及《商業會計 法》第 71 條「財務報表不實登載罪」之犯罪構成要件。 回顧民國 93（2004）年 6 月爆發的博達弊案，93（2004）年第一季的 財務報表明明記載尚有銀行現金約新台幣六十三億，最後卻無聲無息的消失， 就是一件典型財務報表不實表達的案例。本文擬以博達這個實際案例作為探討的 主要對象。蓋博達事件之舞弊方式與財務報表不實表達有密切的關係，應可多方 面展現財務報表不實表達的不同樣態，同時亦可瞭解我國刑事法律體系對於財 務報表不實表達的適用狀況。 目次 第壹章 第一節 第二節 第三節 第貳章 第一節 第一款 第二款 第三款 第四款 第二節 第一款 第二款 第三節 1 緒論 1 研究動機與目的 3 研究範圍及方法 5 研究架構及內容 10 會計資訊處理及財務報表編製 11 會計資訊處理應遵循的規範 11 一般公認會計原則與規範體系概述 15 商業會計法與商業會計處理準則 《證券交易法》與《證券發行人財務報告編製準則》 23 會計資訊處理規範適用位階 23 會計資訊處理與財務報表編製之流程 23 財務報表之供應鏈 25 財務報表之查核簽證 28 財務報表不實表達的涵義與類型 21 28 第一款 財務報表不實表達的涵義 29 第二款 財務報表不實表達的類型 33 第三款 財務報表不實表達的界線 37 第參章 財務報表不實表達的預防：公司治理 37 第一節 公司治理概述 37 第一款 公司治理之研究主題 39 第二款 公司治理的三大要素及六項基本原則 42 第三款 公司治理的模式：單軌制與雙軌制 46 第二節 台灣的公司治理 46 第一款 台灣公司治理的法律架構 49 第二款 現行公司治理模式可能的組合 51 第三款 獨立董事及董事會之職權與運作 55 第四款 審計委員會之職權與運作 58 第三節 財務報表編製之監控機制 58 第一款 監督機關之獨立性與監督能力 61 第二款 內部控制制度及財務報表查核簽證制度 63 第三款 財務報表不實表達防制之關鍵：人事選任權 68 第肆章 財務報表不實表達的刑事責任 70 第一節 財務報表不實表達之法益保護 70 第一款 偽造文書罪之法益保護 71 第二款 財務報表不實表達所侵害之法益 73 第二節 「財務報告虛偽記載罪」之犯罪構成要件分析 73 第一款 行為主體：為行為之負責人 79 第二款 行為客體：財務報告或其他業務文件 80 第三款 行為手段：虛偽或隱匿 82 第四款 犯罪類型：行為犯 85 第三節 「財務報表不實表達」刑法規定之檢討 86 第一款 普通刑法與特別刑法之適用關係 88 第二款 「財務報表不實表達」犯罪之競合 91 第三款 「財務報表不實表達」法益保護體系 93 第四款 行為手段：「虛偽或隱匿」法令修正的歷史考察 第伍章 財務報表不實表達之實例分析 —以博達事件為例 96 96 第一節 虛偽銷貨交易及財務操作 96 第一款 案情概述 102 第二款 虛偽銷貨交易 110 第三款 財務操作 118 第二節 博達事件士林地方法院一審判決 第一款 特定關係之認定：商業負責人、主辦會計及經辦會計 119 第二款 論罪科刑：葉素菲及其他公司負責人 124 第三款 論罪科刑：經辦會計人員 126 第三節 判決評析與事件檢討 127 第一款 財務報告虛偽記載罪：共犯之連帶性作用 第二款 《證券交易法》第 174 條第 1 項第 5 款與 128 第 20 條第 2 項之競合 129 第三款 《刑法》廢除牽連犯與連續犯後之適用問題 139 第四款 事件檢討 第陸章 結論 —如何駕馭「失控的董事會」 143 附表一：《證券交易法》第 20 條修正沿革 附表二：《證券交易法》第 171 條修正沿革 附表三：《證券交易法》第 174 條修正沿革 147 149 152 156 附表四：財務報表不實表達處罰刑度比較表 附表五：行為手段：「虛偽或隱匿」之法令修正沿革圖 主要參考文獻 158 157 118